В бухгалтерском учете поверенного суммы, поступающие поверенному от третьих лиц в пользу доверителя, не рассматривается как доход поверенного (п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденной постановлением Министерсва финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 181), а дальнейшее выбытие активов в пользу доверителя - как расход (п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 182).

К налогообложению у поверенного подлежит только сумма его вознаграждения. Исключение составляют случаи налогообложения внешнеторговых операций, аналогичные договору комиссии.

Оплата вознаграждения поверенному по договору поручения входит в состав затрат доверителя по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли (элемент "Прочие затраты"), (п.4-2.24 Закона "О налогах на доходы и прибыль", см. также п. 2.2.22 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденной Министерством экономики Республики Беларусь от 26.01.1998 № 19-12/397, Министерством статистики и анализа Республики Беларусь от 30.01.1998 № 01-21/8, Министерством финансов Республики Беларусь от 30.01.1998 № 3, Министерством труда Республики Беларусь от 30.01.1998 № 03-02-07/300).

При получении валютной выручки, распределению у поверенного подлежит только сумма его вознаграждения, оставшиеся же средства, перечисляемые доверителю, подлежат обязательной продаже последним.

13 Однако это не значит, что к таким услугам применяются нормы гл. 39 ГК о договоре возмездного оказания услуг. В силу прямой нормы п. 2 ст. 733 ГК применяться должны нормы ГК о договоре поручения.

14 Исключение могут составлять сделки между гражданами, когда согласно абз. 2 ст. 162 ГК договор поручения может быть заключен в устной форме, а доверенность (например, на получение зарплаты) будет подтверждать его заключение.

15 Например, обязательная нотариальная форма предусмотрена для доверенностей, выдаваемых физическим лицом, на владение, пользование и распоряжение транспортным средством (Указ Президента Республики Беларусь от 31.01.2000 № 30 "О нотариальном удостоверении доверенности на владение, пользование и распоряжение транспортным средством"). Такая доверенность, в том числе может иметь и особую форму - 10,5 х 7,5 см на специальном ламинированном покрытии (постановление Министерства юстиции Республики Белурусь от 18.03.2005 № 10 "Об удостоверении доверенностей в отношении транспортных средств").

16 Пункт 1 ст. 188 ГК называет и второй случай, когда допускается передоверие - если лицо "вынуждено к этому силою обстоятельств для охраны интересов выдавшего доверенность". Однако сомнительно, что указанную норму возможно применить на практике, так как доверенность в порядке передоверия должна быть нотариально удостоверена. А Инструкция о порядке удостоверения доверенностей, утвержденная постановлением Министерства юстиции Республики Беларусь от 23.10.2006 № 63, недвусмысленно говорит об обязательном наличии в первой доверенности формулировки "С правом передоверия" или аналогичной ей записи, ясно указывающей на предоставление такого права (п. 14).

17 Суммы расходов поверенного по приобретению объектов, подлежащие возмещению комитентом, не покрываемые вознаграждением комиссионера, не включаются в оборот по реализации, признаваемый объектом налогообложения НДС (п.6.2 Инструкции о порядке исчисления и уплаты НДС № 16).

18 Первый вариант может использоваться не во всех случаях. Например, согласно Указу Президента Республики Беларусь от 23.01.2003 № 36 "О реструктуризации задолженности юридических лиц по обязательным платежам в республиканский и местные бюджеты и Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты и некоторых мерах по обеспечению своевременного поступления указанных платежей" юридические лица, имеющие задолженность по налогам, экономическим санкциям и пеням, обязаны обеспечивать зачисление выручки от реализации и внереализационных доходов на свои счета в банках.

Агентские соглашения

В национальном белорусском законодательстве отсутствует понятие "агентского договора" ("агентирования"), тогда как в законодательстве других государств оно используется достаточно широко. Например, в России гл. 52 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) (ст. 1005--1011) называется агентирование. Агентский договор иногда упрощенно называют "смесью" договоров поручения и комиссии, так как в зависимости от ситуации агент действует от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005  ГК РФ). Между тем, как отмечают российские специалисты, конструкция агентского договора преследует цель правового оформления связей, в которых посредник наряду со сделками и другими юридическими действиями совершает в чужих интересах действия фактического характера, не влекущие юридических последствий (рекламная кампания, изучение рынка и т.п.). Агентский договор может основываться на конструкции либо договора поручения, либо комиссии 1.

Что касается стран аглосаксонской правовой системы, то там агент - это универсальный представитель, выполняющий самые различные функции, так как другие разновидности посреднических договоров (договоры поручения, комиссии) в этих странах практически не известны. Причем чаще всего агент действует не на основании договора, а на основании "подразумеваемых полномочий" принципала. Поэтому агент, действующий в сфере товаропродвижения, именуется "коммерческим".

Деятельность коммерческих (торговых) агентов регламентирована и в ряде других стран. Так, во Франции в соответствии с Декретом от 23.12.1958 торговым агентом признается лицо, которое, не являясь служащим, самостоятельно и в виде промысла занимается заключением сделок по купле-продаже, найму или предоставлению услуг от имени и за счет промышленных предпринимателей или коммерсантов. В Германии по закону о торговых представителях 1953 года, торговым представителем является тот, кто в качестве самостоятельного предпринимателя наделен постоянными полномочиями оказывать посредничество по заключению сделок для другого предпринимателя или заключать сделки от его имени. В Швейцарии согласно ст. 418 Швейцарского Обязательственного закона (в редакции 1971 года) агентом является лицо, принимающее на себя обязательство постоянно оказывать посредничество в заключении сделок для одного или более доверителей или заключать от их имени или за их счет сделки, не состоя с ними в отношениях по трудовому найму.

В указанных странах коммерческим агентом может быть как физическое, так и юридическое лицо. Национальным законодательством им не запрещено оказывать услуги сразу нескольким лицам. Но если во Франции законом им запрещено представлять интересы конкурентов, то в Германии такого запрета в законодательстве нет (если только его прямо не установил договор). Вознаграждение агента может выступать в форме процента от заключенной сделки либо тантьемы (т.е. выплаты из чистой прибыли). 2

Широко распространенных международных конвенций по данному вопросу не существует. Однако есть разработанный Международной торговой палатой (далее - МТП) Типовой коммерческий агентский контракт (далее - Типовой контракт), публикация № 496 1991 года, а также разработанная УНИДРУА и принятая в 1983 году на Женевской конференции Международная Конвенция (в силу не вступила по причине отсутствия необходимого числа ратификаций). Кроме того, в странах Евросоюза (далее - ЕС) действует Директива Евросоюза № 86/653 от 18.12.1986 (далее - Директива № 86/653), которая дает следующее определение коммерческого агента: "не работающий по найму посредник, имеющий длящиеся полномочия вести переговоры о продаже или покупке товаров от имени третьего лица ("принципала"), или вести переговоры и заключать сделки о покупке или продаже товаров от имени и на имя принципала".

Однако вернемся к Типовому контракту, который может применяться: а) совершенно независимо от национального законодательства сторон, точнее, с учетом только его императивных норм (см.: ст. 1100 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК РБ), б) с учетом права страны, выбранного в качестве применимого. Для этого ст. 23 Типового контракта предоставляет сторонам два варианта на выбор.

Модель Типового агентского контракта исходит из того, что:

а) агент имеет дело с покупателями, но не с товаром; иными словами, отгрузки товара в адрес покупателей по заключенным агентом контрактам, осуществляет сам принципал 3;

б) более того, агент не заключает даже контрактов с покупателями, а лишь собирает заявки, которые в будущем могут быть одобрены принципалом;

в) агент действует строго в рамках определенной территории;

г) агент обязуется не вступать в конкуренцию с принципалом, в том числе путем заключения соглашений с иными принципалами, выпускающими аналогичные товары;

д) но, с другой стороны, агент имеет право на комиссионные со сделок, которые заключит иной агент, назначенный принципалом, на оговоренной в Приложении I территории;

е) агент получает право на использование товарных знаков и фирменного наименования принципала;

ж) размер комиссионных агента зависит не от количества собранных заказов, и даже не от количества заключенных контрактов, а от суммы оплаченных счетов;

3) послепродажное и гарантийное обслуживание товаров осуществляется агентом. Важно учитывать, что когда речь идет о потребительских товарах претензии покупателей в большинстве случаев будут адресовываться местному продавцу, а не иностранному производителю, хотя белорусское законодательство (п. 4 ст. 16 Закона Республики Беларусь от 09.01.2002 № 90-З "О защите прав потребителей") (с изменениями)) предоставляет здесь покупателю право выбора.

Несколько вариантов выбора предоставляются сторонам в том случае, когда в отдельных странах национальное законодательство исходит из различных вариантов. Например, это ст. 21, которая дает право агенту на получение возмещения по истечении срока действия контракта (по причинам иным, чем невыполнение им условий договора) либо же лишает его такого права. При этом отметим, что первый подход в различных странах имеет свои варианты: а) возмещение предоставляется в качестве компенсации за приобретение агентом клиентуры (goodwill), остающейся за принципалом и после расторжения контракта (Германия, Швейцария, Голландия); б) в качестве возмещения убытков, понесенных агентом (например, комиссионные, которые он мог бы получить, если бы действие контракта было более продолжительным, или платежи, которые он мог бы сэкономить, если бы контракт не был прекращен) вследствие истечения срока действия или прекращения договора (французский Декрет от 23.12.1958). Отказ в признании права на компенсацию может касаться только стран, расположенных за пределами ЕС, так как противоречит положениям Директивы № 86/653.

По-разному относится национальное законодательство различных государств и к коммерческому статусу, которым должен обладать агент. Разработчики Типового контракта МТП рекомендовали сторонам избегать заключения подобных контрактов с физическими лицами, работающими по найму, так как многие положения Типового контракта в таком случае будут к ним неприменимы. При этом отмечается, что в некоторых странах (Франция, Бельгия, с оговорками Италия) законодательство исходит из презумпции, что агент является работником по найму. В Голландии к агентам, представляющим только одного принципала, также применяется трудовое законодательство. Поэтому рекомендуется выбирать в качестве агентов юридических лиц.

Важный аспект - налоговый. Еще недавно белорусское налоговое законодательство исходило из того, что агент, действующий в интересах только одного принципала приравнивался в своем налоговом статусе к постоянному представительству, следовательно, был обязан нести налоговую нагрузку на территории РБ в полном объеме. Действующая редакция Закона Республики Беларусь от 22.12.1991 № 1330-XII "О налогах на доходы и прибыль" (далее - Закон № 1330-XII) (с изменениями) не рассматривает количество комитентов (доверителей) в качестве определяющего критерия. Она исходит из того (подп. "б" п. 3 ст. 7), что организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий, рассматриваются в качестве постоянного представительства.

С другой стороны, иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если при организации и осуществлении деятельности от имени иностранной организации и (или) в ее интересах организация или физическое лицо действуют в рамках своей обычной деятельности, под которой понимается деятельность, осуществимая самостоятельно и не подвергаемая указаниям или контролю со стороны иностранной организации и при осуществлении которой предпринимательский риск за ее результаты лежит на организации или физическом лице, а не на иностранной организации, которую они представляют.

В двусторонних соглашениях об избежании двойного налогообложения различают понятия "зависимых агентов" 4 (если, например, имеют право заключать контракты от имени инофирмы; несут предпринимательский риск по таким контрактам; действуют на основании подробных инструкций или всецелого контроля инофирмы) и "независимых агентов" (агентов с независимым статусом). В отличие от первого, второй независим как юридически, так и экономически, и также выполняет агентские функции в рамках своей обычной деятельности. Как правило, в отличие от деятельности зависимого агента, деятельность агента с независимым статусом не рассматривается международными соглашениями как деятельность иностранного юридического лица через постоянное представительство 5. В некоторых случаях такая деятельность может облагаться налогом на доходы. Однако формулировка п. 1 ст. 10 Закона № 1330-XII в таких случаях предусматривает налогообложение по ставке 15 % в качестве "других доходов" доходы от реализации товаров только на условиях договоров поручения и комиссии.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7