Для более полного определения действия закона необходимо также провести различие между понятием "действие закона" и тесно связанным с ним понятием "применение (реализация) закона".

Действие закона - необходимое условие его применения. Однако "действие" закона и его "применение (реализация)" - разные правовые понятия. "Любые практические вопросы действия права, в частности его свойства, нельзя рассматривать без обращения к реализации прав и обязанностей участников социальных отношений, подвергнутых регламентации. Вместе с тем действие права не есть просто реализация прав и обязанностей" , - пишет В.В. Перфильев. Ю.А. Соколов отмечает, что "действие закона и его применение - явления, теснейшим образом взаимосвязанные, имеют и ряд отличий" .

Можно выделить следующие отличия действия закона от его применения.

Во-первых, закон не может применяться, если он не действует, и наоборот, закон может действовать, но не применяться. Однако допустимы и такие ситуации, когда закон не действует, но применяется. Пример: применение судом при рассмотрении дела закона (или нормы), действовавшего в спорный период, но не действующего на момент судебного рассмотрения.

Такая ситуация, когда закон действует, но не применяется, объясняется тем, что "закон порождается обществом, государством и живет в меняющихся социально-экономических, политических, научно-технических, экологических и иных условиях" . Появившись в одних условиях, закон далее живет в другой обстановке, которая либо не соответствует условиям, учитываемым при его создании, либо создает более благоприятные возможности для его применения.

Так, норма может формально действовать, а фактически не применяться вследствие изменившихся условий или по другим обстоятельствам. В таких случаях "закон фактически утратил свою силу".

Что же касается разграничения понятий "действие" и "применение" закона, то можно привести пример акта, который действует, но не применяется. Так, абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" действует в отношении индивидуальных предпринимателей, если они зарегистрированы в этом качестве в соответствии с указанным Законом и с момента их регистрации не истекло четырех лет. При этом названная норма может не применяться индивидуальными предпринимателями (например, налогоплательщик может предпочесть отказаться от гарантий, установленных этим Законом, и перейти на уплату НДС, который в полном объеме будет приниматься им к вычету).

Во-вторых, различие действия и применения закона выражается в том, что территориальные границы действия и применения закона могут не совпадать.

Ю.А. Соколов по этому поводу отмечает, что "нормы советского закона могут действовать на всей территории СССР, а применяться лишь на части этой территории ввиду отсутствия на остальной территории юридических фактов, предусмотренных в гипотезе этих норм" .

В-третьих, могут не совпадать и хронологические границы действия и применения закона. Несовпадение хронологических границ выражается в том, что если действие закона может быть как обратным, так и перспективным, то применение закона возможно только после издания закона.

Понятие действия налогового законодательства во времени можно определить через признаки, перечисленные при разграничении понятий "действие закона", "сила закона" и "применение закона".

Действие налогового законодательства есть его способность оказывать влияние на деятельность и поведение людей, реальное функционирование выраженных в законе юридических норм. Иначе говоря, действие налогового законодательства - это поведение (деятельность или бездействие) его адресатов в соответствии с установленными им юридическими нормами. Действие налогового законодательства есть необходимое условие применения закона.

Действие налогового законодательства во времени можно определить как поведение его адресатов в соответствии с предусмотренными им юридическими нормами, ограниченное определенными временными рамками.

3. Соотношение действия налогового законодательства

во времени и действия содержащихся в нем норм

Правовой акт может содержать несколько норм с разными временными параметрами действия. Поэтому правильнее исследовать действие во времени нормы, а не акта.

Как свидетельствует отечественный и зарубежный опыт, разные налогово-правовые нормы, которые помещаются в одном акте законодательства о налогах и сборах, могут приобретать юридическую силу не одновременно. Моменты вступления в силу тех или иных глав, разделов, статей, норм во времени точно определяются самим законодателем или связываются с наступлением четко определенных общественных условий.

Особенности правового регулирования отношений налогообложения более полно проявляются в срезе действий норм налогового права во времени. Ведь необходимые юридические последствия могут наступать только с момента вступления в силу соответствующих правовых норм.

Для налогового законодательства характерно неодновременное вступление в силу норм, содержащихся в одном налоговом законе. Это во многом обусловлено тем особым порядком вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, который предусмотрен п. 1 ст. 5 НК РФ. Законодатель установил зависимость момента вступления акта законодательства о налогах и сборах от момента наступления очередного налогового периода по соответствующему налогу. Следовательно, акт законодательства о налогах и сборах, устанавливающий порядок уплаты и исчисления различных налогов, будет вступать в силу по частям в зависимости от начала очередного налогового периода по каждому налогу.

Таким является, например, порядок вступления в силу Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ. Поскольку Закон вносит изменения в главы НК РФ, регулирующие различные налоги, постольку нормы Закона будут вступать в силу не одновременно.

Более того, если для одного и того же налога в зависимости от категории налогоплательщика или иных условий налогообложения установлены налоговые периоды различной продолжительности, дата вступления в силу соответствующего акта должна определяться применительно к каждому из установленных налоговых периодов. Именно такое разъяснение по порядку вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах дал ВАС РФ в п. 3 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 .

Временные пределы действия норм в налоговом законе также могут быть разными. Это объясняется тем, что действие закона (нормы), как правило, начинается с момента вступления закона (нормы) в силу. Поэтому разновременное вступление в силу норм одного налогового закона означает и различные временные пределы действия этих норм.

То обстоятельство, что нормы одного налогового закона могут иметь различные временные пределы действия, может быть объяснено также тем, что к этому налоговому закону применяются одновременно все принципы действия налогового законодательства во времени. Так, нормы, освобождающие налогоплательщика от ответственности, будут иметь обратную силу в результате того, что на закон будет распространяться принцип обратного действия налогового законодательства, улучшающего положение налогоплательщика.

Например, с 1 января 1999 г. вступила в силу часть первая НК РФ. Статьей 8 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" установлено, что положения части первой НК РФ применяются к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие.

Формулировка, использованная законодателем, означает немедленное действие части первой НК РФ в отношении тех фактов, которые появились после вступления ее в силу. Но некоторым нормам части первой НК РФ была придана обратная сила, т.е. их действие было распространено на отношения, возникшие до вступления в силу НК РФ. Так, обратная сила была придана ст. 122 НК РФ, устанавливающей ответственность за налоговые правонарушения. Этой статьей НК РФ установлена более мягкая ответственность за налоговые правонарушения, чем Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", действовавшим до вступления в силу части первой НК РФ. Поэтому налогоплательщики за правонарушения, совершенные до 1 января 1999 г., с этой даты привлекались к ответственности по ст. 122 части первой НК РФ.

В Постановлении от 28 августа 2001 г. N 6128/99 ВАС РФ указал, что в случае, когда НК РФ установлена более мягкая ответственность за конкретное правонарушение, чем было установлено Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" за соответствующее правонарушение, совершенное до 1 января 1999 г., применяется ответственность, установленная НК РФ.

Из приведенного примера видно, что пределы действия разных норм одного акта законодательства о налогах и сборах различаются. Поэтому представляются не совсем точными формулировки, использованные законодателем в ст. 5 НК РФ. Так, в ст. 5 НК РФ, названной "Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени", говорится о том, что акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу, имеют обратную силу или могут иметь обратную силу.

Спецификой налогового законодательства объясняется то обстоятельство, что нормы одного налогового закона могут обладать различными пределами действия во времени, и это в ряде случаев вызывает сложности в их применении.

Рассмотрим для примера ситуацию обратного действия акта законодательства о налогах и сборах, улучшающего положение налогоплательщика, в случаях, когда акт допускает обратное действие. Новый закон может содержать нормы как улучшающие положение налогоплательщика, так и ухудшающие его положение. На практике именно так и происходит. Если признать, что обратную силу имеют отдельные нормы закона, а не весь закон, получится, что налогоплательщик имеет право применять закон в той части, в которой он улучшает его положение, а в остальной части - нет.

Федеральный закон от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" внес поправки в гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" и др.

В соответствии с п. 1 ст. 5 НК РФ датой вступления Федерального закона от 29 мая 2002 г. в силу в части изменений по налогу на прибыль следует считать 1 января 2003 г., в части изменений по налогу на добавленную стоимость - 1 августа 2002 г. Одновременно в ст. 16 этого Закона установлено, что действие Закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Допустим, что налогоплательщик мог бы применять ту или иную поправку, внесенную в гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ, с 1 января 2002 г. или с 1 января 2003 г. в зависимости от того, улучшала или ухудшала бы она его положение. В этом случае налогоплательщик мог бы применять в 2002 г. ст. 271 НК РФ "Порядок признания доходов при методе начисления" с учетом поправок, внесенных Федеральным законом N 57-ФЗ, одновременно применяя ст. 272 "Порядок признания расходов при методе начисления" без учета этих поправок. Соответственно, одни и те же доходы и расходы налогоплательщик признавал бы в разные моменты, уменьшая прибыль на расходы раньше увеличения прибыли на сумму аналогичных доходов. Однако это привело бы к отсутствию единообразия в применении взаимосвязанных норм различными участниками налоговых правоотношений.

Говорить об одновременном действии закона в целом также было бы неправильно. Для этого участнику налоговых отношений необходимо было бы оценить совокупное влияние на его положение всех новых правил.

Исчислив налог на прибыль по новым правилам, налогоплательщик может обнаружить, что он должен заплатить за первое полугодие 2002 г. сумму налога меньшую, чем он заплатил бы, исчислив налог без учета поправок. Однако платить этот налог он должен не 30, а 28 июля 2002 г. В этой ситуации положение налогоплательщика улучшилось в отношении порядка исчисления налога на прибыль и ухудшилось в части сроков его уплаты.

Из этого примера видно, что определить статус всего нормативного акта как улучшающего или не улучшающего положение участника налоговых отношений практически невозможно.

Таким образом, неправильно рассматривать одновременное действие всего акта законодательства о налогах и сборах, но нельзя и допустить, чтобы различные нормы применялись налогоплательщиками во времени произвольно.

Предлагаются различные способы определения момента начала действия акта законодательства о налогах и сборах, содержащего нормы как улучшающие, так и ухудшающие положение налогоплательщика.

А.А. Никонов предлагает определять момент начала действия акта по группе норм, регулирующих относительно самостоятельный институт налогообложения. С этой целью нормы могут быть сгруппированы следующим образом:

- порядок исчисления налога налогоплательщиком;

- порядок исчисления налога налоговым агентом;

- срок представления деклараций;

- срок уплаты .

Применительно к этим группам можно предложить отдельное определение статуса изменений, внесенных в гл. 25 НК РФ.

Страницы: 1, 2, 3, 4