Для визначення юридичної сили резолюцій зазначеної групи міжнародних організацій необхідно передусім звернутись до їх статутних документів, де безпосередньо вказуються цілі та повноваження відповідних інституцій. Варто відмітити, що в статутах галузевих міжнародних організацій в сфері оподаткування в якості цілей прямо вказується на міжнародне співробітництво з проблем оподаткування, однак можливості прийняття самих рішень стосовно податкової політики тієї чи іншої країни значно обмежені. Так, наприклад, в ст. 2-біс Статуту СІАТ чітко зазначається, що ця організація “може робити заяви, приймати рекомендації чи резолюції стосовно податкових систем країн-учасниць чи асоційованих членів лише якщо останні звертаються з проханням (request) про такі дії” [144, p. 8]. Схоже положення, але ще в більш категоричній формі, закріплене і в ст. 3 Статуту Асоціації податкових відомств країн Співдружності: “Асоціація не може приймати будь-які резолюції чи робити будь-які публічні заяви стосовно податкової політики тієї чи іншої країни” [[156]]. Однак деякі такі організації (ІОТА) в статутних документах взагалі не закріплюють положень щодо можливості прийняття будь-яких рішень стосовно податкових політик держав-членів [[157]]. На нашу думку, до певної міри це може бути пояснено тими обмеженими цілями, на досягнення яких і спрямовується діяльність цієї організації (ст. 2 Статуту ІОТА): “Метою Організації є забезпечення функціонування її в якості форуму для обговорення проблем податкового адміністрування практичного характеру, поглиблення співпраці між податковими відомствами країн Європи, підтримка їх розвитку відповідно до індивідуальних потреб та сприяння поширенню ефективної практики (good practice)” [157, р. 1]. Аналогічний підхід був обраний і при створенні МВФ, в статутних документах якого безпосередньо не йдеться про податкову політику країн-членів, хоча тісний зв’язок між ефективністю здійснення податкової політики і політики в валютно-фінансовій сфері очевидний [[158]].

В порівнянні з галузевими міжнародними організаціями в сфері оподаткування, в СОТ та міжнародних організаціях, що є основою економічної інтеграції, використовуються інші підходи. Так, хоча згідно ст. 1 Маракеської угоди про створення СОТ проблеми оподаткування безпосередньо не входять до сфери діяльності цієї організації, але вона в значній мірі регулює ті аспекти податкової політики держав-членів, які безпосередньо впливають на міжнародну торгівлю [[159], с. 6]. Підтвердженням цьому є положення ст. 3 Генеральної угоди з тарифів і торгівлі 1994 р., де безпосередньо накладаються обмеження на використання податків в якості захисних заходів для національного виробництва країн-членів СОТ [[160], с. 5]. Як наслідок, рішення, які приймаються з цих питань уповноваженими органами СОТ, і спрямовані на реалізацію відповідних договірних положень, набувають значно більшої сили у порівнянні з резолюціями галузевих міжнародних організацій у сфері оподаткування. На особливу увагу у цьому випадку заслуговує діяльність Органу з вирішення спорів, який функціонує в системі СОТ і рішення та рекомендації якого, у випадку їх невиконання, тягнуть за собою настання негативних наслідків для порушника (ст. 22) [[161], с. 16]. В даному випадку варто погодитись з Д. Карро і П. Жюйаром, які вказували, що хоча СОТ і не володіє широкими нормотворчими повноваженнями, проте ця організація має значні “квазісудові” повноваження, які випливають з права на тлумачення власних статутних документів та вирішення спорів, пов’язаних з їх застосуванням [70, с. 22]. Це якісно відрізняє її від інших організацій у сфері оподаткування.

Для міжнародних організацій, що є основою економічної інтеграції, характерною рисою є те, що в їх статутних документах вони безпосередньо закріплюють положення стосовно обмеження податкової політики держав-членів, здійснення якої може деформувати вільний рух товарів, капіталів чи послуг між ними. Наприклад, главу 2 розділу VI (статті 90–93) Договору про заснування Європейського Співтовариства повністю присвячено питанням оподаткування, причому згідно ст. 93 держави-члени безпосередньо приймають на себе обов’язок стосовно гармонізації законодавства щодо непрямого оподаткування в тій мірі, в якій це необхідно для створення і функціонування внутрішнього ринку [[162]]. Таким чином, акти гармонізації, які приймаються на рівні ЄС, набувають для них обов’язкової юридичної сили. Це дозволяє говорити про те, що “на сучасному етапі основною ідеологією податкової політики і нормотворчості в Європейських Співтовариствах … є поступова гармонізація та зближення законодавств країн-членів шляхом прийняття системи директив” [55, с. 114]. Аналогічні тенденції характерні і для інших міжнародних організацій, що є основою економічної інтеграції.

Окремі міжнародні організації, зокрема і ООН в особі Комітету експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях, в своїх статутних документах закріплюють лише положення про рекомендаційний характер норм актів, які приймаються ними (п. d резолюції ЕКОСОР 2004/69 від 11 листопада 2004 р.) [[163], p. 2].

Як бачимо, в своїх статутних документах міжнародні організації в сфері оподаткування обирають один з наступних підходів: 1) безпосередньо закріплюють положення стосовно можливості прийняття юридично обов’язкових актів з певного кола питань у сфері оподаткування (наприклад, ЄС); 2) безпосередньо не закріплюючи положення про можливість прийняття юридично обов’язкових актів у сфері оподаткування, вказують на можливість застосування санкцій у випадку невиконання рішень чи рекомендацій, спрямованих на забезпечення нормального функціонування норм статутних документів, які стосуються сфери оподаткування (СОТ); 3) безпосередньо закріплюють положення про рекомендаційний характер норм відповідних актів, дія яких спрямована на регулювання відносин у сфері оподаткування (Комітет експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях); 4) закріплюють заборону або встановлюють обмеження на можливість прийняття міжнародною організацією актів, що в тій чи іншій мірі стосуються податкової політики держав-членів (СІАТ, Асоціація податкових відомств країн Співдружності); 5) безпосередньо не закріплюють жодних норм стосовно юридичної сили актів міжнародної організації, спрямованих на регулювання відносин у сфері оподаткування (ІОТА, МВФ).

Викладене обумовлює доцільність закріплення виключення для міжнародних організацій у сфері оподаткування (крім міжнародних організацій, що є основою економічної інтеграції) в контексті наступного твердження: “... визначною особливістю міжнародних економічних організацій, порівняно з багатьма іншими міжнародними організаціями, є те, що більшість з них уповноважені приймати юридично обов’язкові рішення з питань не тільки процедурного характеру, але й по суті” [120, с. 18]. Варто додати, що, на думку П.І. Лукіна, юридична природа актів міжнародних організацій, в т.ч. і у сфері оподаткування, “полягає в тому, що вони в переважній більшості своїй є актами застосування діючого міжнародного права, а не актами правовстановлюючого характеру” [[164], с. 110].

На думку В. Моравецького, міжнародна організація впливає на сферу свого регулювання “… головним чином шляхом здійснення політичного впливу, шляхом визначення зразків поведінки або шляхом оцінки вчинків держав” [125, с. 67]. Останній метод застосовується міжнародними організаціями в сфері оподаткування, за виключенням тих, що є основою економічної інтеграції, досить рідко, зважаючи на те, що регулювання сфери оподаткування все ще залишається у виключній компетенції держави. Крім того, статути багатьох міжнародних організацій в сфері оподаткування, як ми вже вказували, містять або пряму заборону щодо оцінки діяльності держав-членів у сфері оподаткування, або накладають значні обмеження на таку діяльність.

Основним засобом впливу на поведінку держав-членів міжнародних організацій в сфері оподаткування, зрозуміло, є резолюції, які приймаються вищими представницькими органами. Виходячи з проведеного нами вище аналізу статутних положень міжнародних організацій в сфері оподаткування, можемо констатувати: за виключенням міжнародних організацій, що є основою економічної інтеграції, переважна кількість актів міжнародних організацій втілюється у формі резолюцій-рекомендацій. Зрозуміло, що цей висновок не поширюється на ті акти міжнародних організацій, які стосуються вирішення внутрішньоорганізаційних питань.

В сучасному міжнародному праві не існує єдності в розумінні ролі резолюцій-рекомендацій в міжнародному нормотворчому процесі. При вирішенні цього питання виокремлюють декілька підходів: 1) резолюції-рекомендації можуть виступати в якості проміжної стадії утворення норми міжнародного публічного права; 2) резолюція є способом констатації діючої міжнародно-правової норми звичаєвого характеру; 3) резолюція може слугувати цілям тлумачення міжнародно-правової норми [80, с. 95]. Зауважимо, що другий з перерахованих підходів має досить слабкі підстави для використання в процесі визначення ролі резолюцій-рекомендацій міжнародних організацій в сфері оподаткування. Це пояснюється тим, що “звичай, як неписане правило, юридична сила якого заснована на мовчазній згоді суб’єктів міжнародного права, навряд чи можна розглядати в якості поширеного джерела правового регулювання міжнародних податкових відносин” [13, с. 70].

До резолюцій-рекомендацій міжнародних організацій відносять: 1) декларації, які встановлюють нові правила; 2) програми розвитку певної сфери співробітництва держав; 3) кодекси поведінки держав в області спеціального міжнародно-правового регулювання [80, с. 100–101]. Найбільшого поширення в практиці міжнародних організацій в сфері оподаткування отримали саме акти другої групи (наприклад, резолюція 41-ї Генеральної Асамблеї СІАТ, яка проходила 21–24 травня 2007 р. в м. Бріджтаун, Барбадос [[165]]).

Особливо важливою формою нормотворчої діяльності міжнародних організацій в сфері оподаткування є розробка ними модельних (типових) нормативних актів, які створюються в якості зразка (моделі) для національного правового регулювання конкретної області суспільних відносин. Це може бути пояснено наступним чином: “Глобалізація правових і торгових відносин обумовлює потребу у створенні модельних, типових законодавчих актів саме на рівні міжнародних організацій … Розробка модельних норм на рівні міжнародних організацій пояснюється тим, що різниця в нормах національних правових систем іноді ускладнює міжнародний комерційний оборот, а усунення вказаних перешкод перетворюється в сучасних умовах в одне з найбільш актуальних завдань” [[166], с. 224]. Зрозуміло, що особлива роль в цьому контексті належить податковій системі. Підтвердженням цьому може бути досить велика кількість модельних актів, які розроблялись міжнародними організаціями у сфері оподаткування: Типова конвенція про оподаткування авторських винагород (роялті) 1979 р., Типова конвенція ООН про уникнення подвійного оподаткування у відносинах між розвиненими країнами і країнами, що розвиваються 1979 р., Типова конвенція ОЕСР про надання взаємної правової допомоги в податкових питаннях 1981 р., Модельний податковий кодекс СІАТ 1997 р., Модельний податковий кодекс (Загальна частина) СНД 2000 р. та ін.

Норми таких документів носять програмний і рекомендаційний характер. Останнє виявляє себе в тому, що вони не володіють обов’язковою силою, а тому і не породжують правовідносин. Виходячи з цього, на думку І.І. Лукашука, такі норми не є міжнародно-правовими [[167], с. 203]. Хоча існує інша точка зору: “Акти-рекомендації міжнародних організацій відносяться до правових явищ, оскільки приймаються відповідно до статутів – міжнародних договорів, для досягнення цілей і вирішення завдань, поставлених в них” [[168], с. 4].

Фактично це означає, що держави вільні використовувати модельні норми на власний розсуд в межах від часткового чи повного їх запозичення – до прямого ігнорування. Проте це аж ніяк не применшує ролі модельних (типових) актів. По-перше, такі норми міжнародних організацій найчастіше розробляються спеціально створеними робочими органами, які об’єднують в своєму складі провідних фахівців у відповідній сфері з різних країн, що сприяє обміну досвідом, адекватному врахуванню інтересів зацікавлених країн та забезпечує високу якість відповідних норм. По-друге, вони не лише закріплюють, але і визначають те, що має бути, сприяючи, таким чином, прогресивному розвитку міжнародної нормативної системи. По-третє, їх застосування країнами-членами міжнародного об’єднання сприятиме гармонізації національних податкових законодавств шляхом усунення існуючих відмінностей та протиріч. По-четверте, участь у процесі розробки таких норм більш розвинених у політичному, економічному і соціальному плані країн-членів може розглядатись як форма надання технічної допомоги для менш розвинених партнерів. Особливо це стосується організацій, які об’єднують в своєму складі розвинені держави і держави, що розвиваються. По-п’яте, скільки б не застосувались модельні (типові) акти міжнародних організацій, їх характер не змінюється, вони не створюють звичаю, а залишаються рекомендацією [[169], с. 212]. Це сприяє активнішій розробці, прийняттю і застосуванню таких документів державами-членами міжнародних організацій у сфері оподаткування.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36