|
В 1921 р.
Фінансовий комітет Ліги Націй у відповідь на заклик Брюссельської мирної
конференції 1920 р. створив групу з чотирьох економістів у складі
професора Дж. Брюінса (G.W. Bruins) (Нідерланди), професора Е. Селігмана
(E. Seligman) (США), сера Дж. Стампа
(J. Stamp) (Великобританія), професора
Л. Ейноді (L.R. Einaudi) (Італія). Головним завданням перед
ними було поставлено проведення глибокого дослідження економічних аспектів
подвійного оподаткування. Саме їх розробки лягли в основу Доповіді Ліги Націй
щодо подвійного оподаткування 1923 р., висновки якої активно використовували
при наступній розробці проектів двосторонніх конвенцій [11].
В 1922 р. той же
Фінансовий комітет Ліги Націй висунув пропозицію щодо створення групи
чиновників податкових відомств високого рівня (від Бельгії, Великобританії,
Італії, Нідерландів, Франції, Чехословаччини, Швейцарії) для вивчення
адміністративних і практичних аспектів міжнародного подвійного оподаткування та
ухилення від сплати податків. В 1925 р. до групи увійшли також представники
Аргентини, Венесуели, Німеччини, Польщі, Японії, а в 1927 р. – представник
США [[46]]. Протягом 1923–1927 років група
спромоглась розробити наступні модельні двосторонні конвенції: 1) Конвенція про
усунення подвійного оподаткування в сфері прямих податків (податків на доходи і
майно); 2) Конвенція про усунення подвійного оподаткування податками на
спадщину; 3) Конвенція про надання адміністративної допомоги з податкових
питань; 4) Конвенція про надання правової допомоги при стягненні податків [14, с. 44]. В контексті
економічної кризи, яка поступово набирала обертів у тогочасному світі, стає
зрозумілою і причина того, чому розроблювані проекти були спрямовані виключно
на двосторонню співпрацю. Це мало стати першим етапом розбудови міжнародної
системи правового регулювання відносин у сфері оподаткування, що мали
транскордонний характер. Свідченням цього є Резолюція № 6 VIII Конгресу Міжнародної торгової палати
(м. Париж, 21–29 червня 1935 р.), де зазначалось наступне: “… в
достатньо близькому майбутньому обставини дозволять дійти до укладення об’ємних
багатосторонніх конвенцій, яким їх характер спільності надасть більше
ефективності” [[47], с. 189].
Ці проекти, разом з коментарями до них та запрошенням до їх обговорення, були
розіслані різним державам, незалежно від того, чи були вони членами Ліги Націй
чи ні. На зустрічі в жовтні 1928 р. були присутні представники 27 країн:
11 – з числа країн, які брали безпосередню участь у розробці проектів і 16 –
від інших членів міжнародної спільноти (Австрія, Болгарія, Греція, Данциг,
Естонія, Ірландська незалежна держава, Іспанія, Китай, Латвія, Норвегія,
Південна Африка, Румунія, СРСР, Угорщина і Швеція).
Група чиновників
податкових відомств високого рівня Ліги Націй запропонувала три альтернативні
шляхи оподаткування транскордонної діяльності, при чому у всіх трьох було
використано концепцію “постійного представництва”. Згідно згаданих підходів,
дохід промислових, комерційних, сільськогосподарських підприємств (undertakings) оподатковувався в країнах,
де були розміщені їх постійні представництва (пізніше це положення було
доповнене вказівкою щодо доходів, отриманих власне окремим представництвом лише
на відповідній території) [11]. Різниця між ними полягала
переважно в створюваному ними податковому режимі для переміщуваного капіталу (moveable capital). Якщо перший підхід загалом
закріплював право оподатковувати за країною, де розміщене джерело доходу, то
інші два підходи в основному надавали право оподатковувати країні резиденства.
Треба зауважити, що, на думку О.Ю. Коннова, на даному етапі переважав
формальний підхід до визначення поняття “постійне представництво”.
Підтвердженням цьому є те, що комісія, наприклад, ніяк не класифікувала
діяльність підприємств, що використовували переносне обладнання. В цілому,
підприємства поділялись на три категорії: 1) підприємства добувних
галузей, діяльність яких нерозривно була пов’язана з земельними ресурсами і
певною територією; 2) промислові підприємства, які також відповідали
ознакам територіальної відокремленості (заводи, фабрики тощо);
3) підприємства, які використовували обладнання, яке для цілей виробництва
мало бути розміщене на конкретній території протягом конкретного періоду часу [18, с. 10–11]. Не менш характерним
є і те, що в тексті домовленостей саме поняття “підприємство” теж не було
визначене. Як бачимо, в питанні розмежування податкових юрисдикцій держав розробники
модельних конвенцій 1928 р. більше схилялись до надання переважного права
оподаткування країні резиденства.
В 1929 р.
відповідно до рекомендації згаданої нами групи експертів, Рада Ліги Націй
створила постійно діючий Фіскальний комітет (Fiscal Committee), який активно включився в роботу і
вже до 1933 р. розробив проект багатосторонньої Конвенції щодо розподілу
підприємницьких доходів між державами в цілях оподаткування. Вперше цей
документ був представлений на засіданнях підкомітетів в м. Нью-Йорк і
м. Вашингтон, що проводились за сприяння американського відділення
Міжнародної торгової палати, а потім і на загальному засіданні Фіскального
комітету в червні цього ж року [46]. В 1935 р. згаданий проект
було переглянуто, але він так ніколи і не був офіційно схвалений [11]. Основний підхід, який було
використано в згаданому документі, полягав у розгляді постійного представництва
як окремого підприємства і визначенні його доходу на основі методу, який згодом
отримав назву “принцип довгої руки”. Порівняно з проектами 1928 р.,
найбільш помітною відмінністю було те, що країнам дозволялось визначати дохід
постійного представництва на основі його власних бухгалтерських даних без
необхідності звернення до бухгалтерських даних усього підприємства.
В 1940 р.
Фіскальний комітет на своєму засіданні в Нідерландах вирішив здійснити огляд
досягнутого прогресу з часу проведення зустрічі групи чиновників податкових
відомств високого рівня у 1928 р. Згодом було вирішено здійснити спробу
об’єднання модельних конвенцій 1928 р. та проекту конвенції 1935 р.
Результати цієї роботи були розглянуті на Регіональній податковій конференції,
скликаній в червні 1940 р. та в липні 1943 р. в м. Мехіко (Мексика),
на яких були присутні представники Аргентини, Болівії, Венесуели, Еквадору,
Канади, Колумбії, Мексики, Перу, Уругваю, США і Чилі. Саме на останній зі
згаданих двох зустрічей було прийнято модельну двосторонню конвенцію про
уникнення подвійного оподаткування доходів і протокол до неї, а також модельну
двосторонню конвенцію про встановлення взаємної адміністративної допомоги в
обчисленні та стягненні прямих податків і протокол до неї. Кашин В.А.
згадує також про типову конвенцію про уникнення подвійного оподаткування
спадщини [14, с. 44].
Розробники
згаданих документів відстоювали позицію, згідно якої переважне право
оподатковувати дохід належало саме країні, де його було отримано. Це стало
значною перемогою для країн, що не володіли достатньо розвиненою економікою,
хоча, у порівнянні з модельними конвенціями 1928 р., було збережено
аналогічну основну структуру та невизначеність стосовно того, що весь дохід
підприємства, отриманий в країні, оподатковувався в ній за виключенням випадку,
коли діяльність була “ізольованою чи несистематичною” та підприємство, яке
отримувало дохід, не мало постійного представництва на території такої країни [11]. Протокол до конвенції
запроваджував правила для віднесення тих чи інших коштів до складу доходу
постійного представництва. Вони в цілому повторювали правила для розподілу
доходів, викладені у проекті конвенції 1935 р.
В травні 1946 р.
Фіскальний комітет Ліги Націй зібрався у повному складі на своє десяте
засідання в м. Лондон, на якому було переглянуто в доповнено модельні
двосторонні договори 1943 р. Було збережено їх структуру, а основна
відмінність нових проектів полягала в більшому врахуванні інтересів країни
резиденства, аніж країни походження капіталу. Також було запроваджено значні
обмеження щодо оподаткування інвестиційних доходів в країні їх походження, що
суперечило інтересам країн, що не мали достатньо розвинених економік.
Наприклад, в проектах 1943 р. встановлювалось, що роялті сплачені за право
користування патентом оподатковуватимуться лише в країні, де таке право
використовується, однак в проекті 1946 р. було зазначено положення, згідно
якого право оподатковувати такі платежі отримувала країна резиденства [11]. Також були запроваджені певні зміни щодо оподаткування процентів,
дивідендів, ануїтетів і пенсій.
Поступове
згортання діяльності Ліги Націй призвело і до припинення діяльності Фіскального
комітету. Фактичною наступницею його стала Фіскальна комісія (Fiscal Commission), створена згідно резолюції 2 (ІІІ)
Економічної та Соціальної Ради ООН (далі – ЕКОСОР) від 1 жовтня 1946 р.
Основним її завданням було визначено вивчення і надання допомоги ЕКОСОР в
галузі публічних фінансів, особливо щодо їх правових, управлінських і технічних
аспектів.
Спроби полегшення
податкового тягаря для компаній, що здійснюють транскордонну господарську
діяльність мали місце і на рівні двосторонніх відносин шляхом укладення
відповідних угод. Практика їх укладення набувала все більшого поширення як
дієвий засіб вирішення проблеми подвійного оподаткування. Наприклад,
12 жовтня 1925 р. було укладено радянсько-німецький договір, де
окремою п’ятою угодою про податки визначались податкові режими компаній та
громадян договірних сторін на території один одного. В ній використано змішану
формулу визначення правового режиму іноземної компанії, яка передбачає надання
національного режиму поряд з використанням принципу найбільшого сприяння (ст.
1) [[48], с. 60]. До числа
перших багатосторонніх угод про уникнення подвійного оподаткування можна
віднести укладений з ініціативи Італії Договір про уникнення подвійного
оподаткування від 4 квітня 1922 р. за участю країн колишньої
Австро-Угорської імперії (Австрії, Італії, Польщі, Румунії, Угорщини,
Югославії). Ця угода так і не набула чинності [[49],
p. 338].
Відмітимо, що
поряд зі спробами держав вирішити проблему подвійного оподаткування шляхом
розробки модельних конвенцій, у міжвоєнний період мали місце і намагання
вирішити проблему високих митних тарифів. На рівні Ліги Націй такі зусилля не
дали належних результатів, що змусило держави шукати шляхи часткового подолання
цієї проблеми на регіональному рівні. Зокрема, 22 грудня 1930 р. в м. Осло
скандинавськими країнами була підписана конвенція, яка передбачала можливість
підвищення митних тарифів лише після попереднього узгодження з іншими
країнами-учасницями. Схожа домовленість про зниження митних бар’єрів була
досягнута між Бельгією, Люксембургом і Нідерландами при підписанні відповідного
договору від 18 липня 1932 р. Нормами цього документу не заборонялось
підвищення митних тарифів за наявності певних умов [[50],
с. 60]. Зрозуміло, що такі домовленості полегшували митний режим
експортно-імпортних операцій лише щодо внутрішньої торгівлі країн-учасниць, не
впливаючи на полегшення митних режимів у торгівлі з третіми країнами. Тому такі
договори мали досить обмежений характер і вузьку сферу застосування.
Як і в попередні
історичні періоди, значну увагу питанням оподаткування приділялось під час
проведення торгових переговорів. Насамперед практикувалося надання взаємного
режиму найбільшого сприяння щодо оподаткування товарів, які ввозились на митну
територію країни-імпортера. Відмітимо, що разом з режимом найбільшого сприяння
найчастіше передбачалось і надання національного режиму щодо оподаткування
внутрішніми податками і зборами. Підтвердженням цьому може бути ст. 4
Договору про торгівлю від 22 лютого 1935 р. між урядом Сполученого
Королівства і урядом Польщі або ж ст. 6 Торгового договору між США і
Канадою від 15 листопада 1935 р., в якій зазначалось: “Продукти
ґрунту чи промисловості США і Канади, після того, як вони ввезені на територію
іншої країни, будуть звільнені від усіх внутрішніх податків, зборів, витрат і
стягнень інших чи більш високих, ніж ті, котрі стягуються з аналогічних
продуктів національних або третьої країни” [47, с. 28]. При цьому у ст. 5
вказувалось, що жодні норми договору: “… не будуть перешкоджати уряду кожної з
країн стягувати з будь-якої продукції, яка ввозиться, суму, рівну внутрішньому
податку, накладеному на схожу внутрішню продукцію чи на товар, з якого
продукція, яка ввозиться, була виготовлена повністю чи частково” [47, с. 28]. На нашу думку, це обумовлювалось
прагненням кожної з країн-учасниць забезпечити рівні конкурентні умови на
внутрішньому ринку.
Звичайно, окремі
елементи правового регулювання податкових відносин з іноземним елементом були
присутні не лише в торгових договорах. Ще з ХІХ ст. активного поширення
набули міжнародно-правові акти, в яких поряд з основним предметом договору,
регулювались і податкові відносини, які мали суміжний характер. Це і угоди про
режим оподаткування громадян, що проживають у прикордонних районах (Договір між
Францією і Люксембургом 1906 р.), і угоди, що передбачали надання певних
податкових імунітетів (відповідні норми Міжнародного договору про заснування
Міжнародного епізоотичного бюро 1924 р.), і угоди про податковий режим
окремих компаній (Договір між Францією і Іспанією 1926 р.) [13, с. 12–13]. Повсюдного
застосування та визнання зазнала і норма щодо фіскального імунітету як
дипломатичних агентів, так і території дипломатичного представництва.
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36
|
