|
До проблематики
визначення місця практики Суду ЄС та Європейського суду з прав людини в процесі
розвитку правової системи України в тих чи інших аспектах у своїх роботах
звертались К. Андріанов [[316]],
З. Бортновська [[317]],
В.П. Кононенко [[318]],
В.І. Манукян [[319]], В. Мармазов [[320]], О.М. Москаленко [[321]], Н. Раданович [[322]] , Р.Б. Хорольський
[[323]],
Е. Шишкіна [[324]] та
ін. Однак в працях згаданих авторів недостатню увагу, на нашу думку, було
приділено висвітленню окремих питань, зокрема, впливу рішень Суду ЄС на
функціонування системи договорів про уникнення подвійного оподаткування та
визначення особливостей вирішення спорів, пов’язаних зі сферою оподаткування, в
рамках Європейського суду з прав людини.
Відповідно до
ст. 293 Договору про заснування Європейського Співтовариства (далі – ДЄС)
держави-члени у випадку необхідності вступають у перемовини для усунення
подвійного оподаткування всередині Співтовариства [162, p. 293]. Предметна сфера дії договорів
про уникнення подвійного оподаткування, в першу чергу, поширюється на податки з
доходів і майна, більшість яких належить до групи прямих податків. У п. 23
рішення у справі містера і місіс Джиллі стверджується, що, за виключенням
Європейської конвенції про усунення подвійного оподаткування в зв’язку з
коригуванням прибутку асоційованих підприємств від 23 липня 1990 р., на рівні
ЄС не було вжито жодних заходів щодо уніфікації чи гармонізації в сфері
уникнення подвійного оподаткування доходів і майна [[325]]. Виходячи з цього, Суд ЄС
дійшов висновку, що “держави-члени вільні, в рамках двосторонніх договорів, що
укладаються з метою уникнення подвійного оподаткування, у визначенні факторів
взаємозв’язку (connecting factors) між собою з метою
розмежування податкових юрисдикцій” (п. 56 рішення у справі Компані де Сан
Гобен) [[326]]. Разом з тим, “хоча
пряме оподаткування знаходиться в компетенції держав-членів, вони повинні,
незважаючи на це, здійснювати свої податкові права відповідно до права
Співтовариства” (п. 57 рішення у справі Компані де Сан Гобен).
Переважна
більшість держав-членів ЄС під час розробки і укладення договорів про уникнення
подвійного оподаткування керуються положеннями Типової конвенції ОЕСР про
усунення подвійного оподаткування доходів і капіталу 1977 р. з подальшими
змінами і доповненнями (п. 24 рішення у справі містера і місіс Джиллі).
Україна теж активно використовує положення згаданого модельного акту під час
ведення перемовин щодо укладення договорів про уникнення подвійного
оподаткування доходів і майна, оскільки “українська” модель конвенції про
усунення подвійного оподаткування є, фактично, дослівним перекладом на
українську мову моделі ОЕСР” [10, с. 71]. Таким чином, базуючись
на практиці Суду ЄС, спробуємо виокремити основні положення Типової конвенції
ОЕСР про усунення подвійного оподаткування доходів і капіталу 1977 р., які
можуть мати конфліктний характер у контексті acquis communautaire.
1.
Ст. 1
Типової конвенції ОЕСР визначає, що її положення застосовуються лише до осіб,
які є резидентами однієї чи обох договірних сторін, а ст. 4 встановлює
чіткі критерії для визначення резиденства. Проте у випадках, коли у
законодавстві держави-члена ЄС не встановлено різницю між податковим режимом
резидентів (включно з дочірніми компаніями нерезидентів) і постійними
представництвами нерезидентів з інших держав-членів ЄС стосовно, наприклад,
обов’язку сплачувати податок з дивідендів, отриманих на території такої держави
від участі в закордонних дочірніх компаніях та дочірніх компаніях останніх,
вони знаходяться в об’єктивно порівнюваних ситуаціях і тому повинні мати змогу
отримувати такі ж договірні переваги, що й резиденти договірних сторін
(п. 47 рішення у справі Компані де Сан Гобен). Зважаючи на те, що, по-перше,
оподаткування постійних представництв нерезидента держави-члена ЄС на території
іншої держави-члена ЄС не може бути більш обтяжливим, аніж оподаткування
резидентів останньої, по-друге, закордонний дохід у формі активів і прав,
пов’язаних з діяльністю постійного представництва в звичайних умовах
оподатковується в країні, де знаходиться постійне представництво, по-третє, дія
Директиви ЄС 90/435/ЕЕС від 23 липня 1990 р. стосовно спільної системи
оподаткування, яка застосовується до материнських та дочірніх компаній, які
перебувають в межах юрисдикції різних держав-членів поширюється на постійні
представництва, поняття “резидент Договірної Держави” повинно включати в себе
постійні представництва нерезидентів держав-членів ЄС, що знаходяться на
території іншої держави-члена ЄС – однієї з договірних сторін [[327], р. 4].
2.
Ст. 7
Типової конвенції ОЕСР регулює питання, пов’язані з оподаткуванням прибутків
від підприємницької діяльності через постійне представництво. Проте статті 43 і
48 ДЄС містять заборону на будь-які, прямі чи непрямі, обмеження права на
здійснення економічної діяльності в тій чи іншій організаційно-правовій формі,
що було неодноразово підтверджено Судом ЄС [327, р. 5]. Виходячи з цього,
постійні представництва нерезидентів держав-членів ЄС повинні мати той же
податковий режим, що і компанії-резиденти держави-члена ЄС, на території якої
вони розміщені, а отже, і доходи таких постійних представництв мають
оподатковуватись таким же чином, що й доходи компаній-резидентів.
3.
П. 1
ст. 10 Типової конвенції ОЕСР передбачає, що дивіденди, які виплачуються
компанією, яка є резидентом Договірної держави, резиденту іншої Договірної
держави можуть оподатковуватись в останній, однак відповідно до п. 2 цієї
ж статті ці ж дивіденди можуть оподатковуватись і в першій державі у межах
визначених ставок. Разом з тим, Директива 90/435/ЕЕС від 23 липня 1990 р.
забороняє державі, в якій знаходиться дочірня компанія, стягувати податок з
джерела виплати дивідендів, розподілених материнській компанії, якщо остання
володіє щонайменше 25 % капіталу такої дочірньої компанії (п. 1
ст. 5) [[328]]. Також Суд ЄС вирішив,
що ненадання постійному представництву компанії-нерезидента держави-члена ЄС,
розташованого на території іншої держави-члена ЄС, податкових пільг, які
надаються резидентам останньої, у вигляді звільнення (exemption) від корпоративного податку
дивідендів, отриманих від компаній, заснованих в державах, які не є членами ЄС,
за договорами про уникнення подвійного оподаткування з останніми становить
порушення ст. 42 та ст. 48 ДЄС (п. 63 рішення у справі Компані
де Сан Гобен). Звідси можна зробити висновок про необхідність приведення у
відповідність до вимог ДЄС положень про оподаткування дивідендів в договорах
про уникнення подвійного оподаткування між державами-членами ЄС.
4.
Відповідно
до п. 1 ст. 11 Типової конвенції ОЕСР проценти, що виникають в одній
Договірній державі і сплачуються резиденту другої Договірної держави,
оподатковуються в останній з названих держав, однак відповідно до п. 2
ст. 11 держава джерела виплати процентів також може оподатковувати такі
виплати. В останньому випадку якщо одержувач є фактичним власником таких
процентів, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати
10 %. Такий підхід не зовсім відповідає вимогам Директиви 2003/49/ЕС від 3
червня 2003 р., в п. 1 ст. 1 якої зазначається, що виплати
процентів в державі джерела, яка є членом ЄС, повинні звільнятись від
будь-якого оподаткування у випадках, якщо фактичним власником таких процентів є
компанія з іншої держави-члена ЄС або постійне представництво компанії такої
держави джерела, розміщене в іншій державі-члені ЄС [[329]].
Це зумовлює необхідність внесення змін до договорів про уникнення подвійного
оподаткування між державами-членами ЄС щодо виключення права держави джерела
оподатковувати виплати процентів резидентам або їх постійним представництвам з
інших держав-членів ЄС.
5.
Ст. 13
Типової конвенції ОЕСР передбачає, що дохід від приросту капіталу, отриманий
резидентом Договірної держави від відчуження майна (нерухоме майно; рухоме
майно, що формує частину комерційного майна постійного представництва; акції,
які одержують більш ніж 50 % своєї вартості від нерухомості), за деякими
винятками (морські або повітряні судна; інше майно, не зазначене в пунктах 1, 2,
3, 4 ст. 13), оподатковується в державі джерела такого доходу. Разом
з тим, у п. 46 рішення у справі Юг де Ластері дю Сайан Суд ЄС зазначав, що
оподаткування ще неотриманого приросту майна (збільшення вартості цінних
паперів) у випадку зміни його потенційним власником місця податкового
резидентства в рамках держав-членів ЄС – порівняно з оподаткуванням приросту
майна резидента, який не змінює свого податкового резидентства – має негативний
вплив на процес прийняття такою особою рішення щодо реалізації права, передбаченого
ст. 43 ДЄС [[330]]. У таких ситуаціях
держави-члени ЄС, які уклали договір про уникнення подвійного оподаткування між
собою, повинні знаходити такий спосіб оподаткування доходів від приросту
капіталу для реалізації відповідних договірних положень, який би узгоджувався з
вимогами ст. 43 ДЄС: “Двосторонні договори між державами-членами повинні
містити рішення, яке б узгоджувалося з принципами Договору про ЄС і яке б
дозволяло державі, з якої від’їздять, обґрунтувати своє право оподатковувати
приріст капіталу, отриманий протягом періоду резидентства платника податку в
такій державі” [327, р. 8].
6.
П. 1
ст. 15 Типової конвенції ОЕСР передбачає, що при умові дотримання вимог
статей 16, 18 і 19 заробітна плата, платня та інші види винагороди, отримувані
резидентом Договірної держави у зв’язку з його роботою за наймом,
оподатковується лише в згаданій державі, якщо лише така робота за наймом не
здійснюється в іншій Договірній державі. Якщо робота здійснюється таким чином,
то отримувана за неї винагорода може оподатковуватись в цій другій державі. В
такому випадку, за умов використання методу звільнення, передбаченого
ст. 23 А Типової конвенції ОЕСР, держава резидентства повинна надати таке
звільнення для відповідних винагород при оподаткуванні доходів резидента. Разом
з тим, Суд ЄС з цього приводу зазначав, що ст. 39 ДЄС забороняє правила
оподаткування, за якими платник податку втрачає при обчисленні податку на
доходи (income tax), який повинен сплачуватись ним в
державі резидентства, частину неоподатковуваної суми такого доходу і його
особистих податкових переваг (tax adventages),
оскільки протягом податкового періоду отримував дохід в іншій державі-члені ЄС,
який був оподаткований в цій іншій державі без прийняття до уваги особистих і
сімейних обставин такого платника (п. 110 рішення у справі містера де Грут)
[[331]].
Така позиція Суду ЄС накладає обмеження на державу резидентства у виборі виду
методу звільнення. Так, у справі містера де Грут саме звільнення, засноване на
методі фактору пропорційності (proportionality factor method), зумовило виникнення
дискримінаційного режиму оподаткування.
7.
Відповідно
п. 1 ст. 17 Типової конвенції ОЕСР дохід, отриманий резидентом
Договірної держави як працівником сфери мистецтва, такою як театр, кіно, радіо
чи телебачення, або як музикантом, або як спортсменом від його особистої
діяльності, як такої, здійснюваної в іншій Договірній державі, може оподатковуватись
у цій другій державі. У п. 10 коментарю до ст. 17 Типової конвенції
ОЕСР зазначається: “В статті нічого не сказано про те, як відповідний дохід
повинен обчислюватись. Обсяги будь-яких вирахувань стосовно витрат повинні
визначатись у внутрішньому законодавстві Договірної держави. Національні
законодавства відрізняються щодо вирішення цього питання і в деяких випадках
забезпечують оподаткування за джерелом виплат, за низькою ставкою на основі
загальної суми, виплаченої артисту або спортсмену” [197, p. 219]. Однак Суд ЄС вирішив, що
ст. 49 і ст. 50 ДЄС забороняє національні норми, які “приймають до
уваги загальний дохід (gross income)
при оподаткуванні нерезидентів, без вирахування бізнесових витрат, тоді як
резиденти оподатковуються за їх чистим прибутком (net income), після вирахування таких витрат”
(п. 55 рішення у справі Арнольда Геріца) [[332]].
У цій ситуації виправданим могло б стати використання “посилання в конвенціях
між державами-членами ЄС на національний режим стосовно вирахування витрат для
артистів і спортсменів, які не є резидентами” [327, p. 10].
8.
Ст. 19
Типової конвенції ОЕСР стосується оподаткування платні, заробітної плати та
інших подібних винагород, а також пенсій, осіб, які перебували на державній
службі. За загальним правилом, такі доходи оподатковуються в державі джерела,
тобто в тій державі, яка здійснює такі виплати, і в якій вона перебувала на
державній службі. Виключення з цього правила передбачене для осіб, місце
проходження служби яких знаходилось в іншій державі і які є резидентами такої
іншої держави, що мають громадянство (nationals) держави джерела або не стали резидентом цієї іншої держави
з метою надання відповідних послуг. В своєму рішенні у справі містера і місіс Джиллі
Суд ЄС вирішив, що передбачена договором про уникнення подвійного оподаткування
між державами-членами ЄС різниця між виплатами за послуги, надані на державній
службі, і виплатами, здійсненими за такі ж послуги у приватному секторі, не є
дискримінацією, забороненою ст. 39 ДЄС. Аналогічний висновок у даній
ситуації стосувався і відмінностей, які були закріплені в національному
законодавстві на основі використання критерію громадянства (п. 35 вже
згадуваного рішення у справі містера і місіс Джиллі).
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36
|
